INTRODUCCION
No existen muchos libros sobre contabilidad cooperativa. Mucho menos fácil es conseguir libros que traten el tema de la contabilidad de fondos. A veces uno no puede explicar el énfasis de la clasificación por fondos de la legislación contable cooperativa al tiempo que, ni la descripción de los movimientos contables de los planes de cuentas, ni mucho menos la complicada normatividad tributaria sobre entidades sin ánimo de lucro, entregan pista alguna de cómo son los procedimientos contables de la contabilidad de fondos (cooperativos). Definitivamente, este es un tema aun pendiente de desarrollar por el sector académico de la Contaduría Pública colombiana.
CONTENIDO
I. LOS FONDOS EN LA CONTABILIDAD Un Fondo es una segregación de los recursos propios con que cuenta una organización para establecer un mejor control y supervisión de sus aplicaciones, contribuyendo así al cumplimiento de los objetivos para los que han sido creados y los requisitos administrativos y legales que regulan su manipulación y relación.
1.1. Los Fondos Cooperativos
Inicialmente los fondos cooperativos son creados en Asamblea General, por exigencia de la Ley cooperativa y/o por decisión autónoma, a expensas de los aportes de los Asociados y, posteriormente, en ellos se irá registrando la apropiación de los excedentes de cada ejercicio anterior e igualmente se podrán incrementar con nuevas contribuciones de los Asociados y exclusivamente con los aprovechamientos, producto de programas especiales para obtener ingresos que realice la Cooperativa, siempre y cuando, se destinen a las actividades que estén contempladas en los Reglamentos del Fondo, de acuerdo con las actividades para las cuales se justifica hacer uso de los recursos, según las instrucciones impartidas por la Superintendencia de la Economía Solidaria (SUPERSOLIDARIA).
En el Plan de Cuentas, los fondos pueden ser Pasivos y Patrimoniales. Los fondos pasivos son la base fundamental del cooperativismo y del mutualismo y, se dividen en dos grandes grupos: Fondos Sociales y Fondos Mutuales.
Los fondos sociales para la prestación de servicios extensibles a terceros, previa la autorización del Estado, son:
2605 Fondo Social de Educación
2610 Fondo Social de Solidaridad
2612 Fondo Reserva Técnica
2615 Fondo Social de Recreación
2620 Fondo para Imprevistos
2625 Fondo de Bienestar Social
2648 Fondo Social para Otros Fines
Los fondos mutuales, exclusivo para el servicio de los asociados y ordenados por la ley son:
2655 Fondo Mutual de Previsión Asistencia y Solidaridad
2658 Fondo Mantenimiento Conjunto Habitacional
2660 Fondo Reposición Automotor
2695 Fondo Mutual para Otros Fines
Los Fondos Patrimoniales y las Reservas son creados por disposiciones expresas del mandato legal, previa autorización de la Asamblea General en cumplimiento de una política de saneamiento financiero procurando aprovisionar la entidad para enfrentar eventuales sucesos de riesgos impredecibles y prever situaciones económicas indeseables (CARDOZO H. 2008). Por ejemplo, en los estados de situación de casi todas las entidades de economía solidaria han sido aprovisionado la reserva:
3205 Reserva Protección de Aportes
A estas reservas y fondos de reserva no se les podrá cambiar de destinación y en caso de liquidación, los remanentes patrimoniales son irrepartibles y serán transferidos a las entidades de beneficencia pública prevista por los Estatutos, o en su defecto, a un fondo para la investigación cooperativa regentado por algún órgano cooperativo de tercer grado.
Los fondos de reserva o de destinación específica, pueden clasificarse como Fondos de Reserva Obligatoria y Fondos de Reserva Voluntarios. Entre los primeros, tenemos:
3305 Fondo para la Amortización de Aportes
3310 Fondo para la Revalorización de Aportes
3325 Fondo Especial
3330 Fondos Sociales Capitalizados
Los fondos patrimoniales voluntarios son:
3315 Fondo para el Mercadeo de Productos
3320 Fondo para Infraestructura Física
3335 Fondos de Inversión
3340 Otros Fondos
La ley cooperativa también permite a las Asambleas Generales crear por decisión voluntaria, otras reservas y fondos patrimoniales con destinación específica e igualmente prever en los presupuestos y registrar en la contabilidad los incrementos progresivos destinados a estas reservas y fondos con cargo a cada ejercicio anual.
1.2. La Contabilización de los Fondos Cooperativos
La propuesta de la legislación cooperativa se limita a la forma de registrar los aportes de los asociados a la Cooperativa y la distribución de los excedentes, pero no profundiza sobre el control posterior y el registro de las aplicaciones de los fondos según los fines para lo que han sido creados.
En general, se consideran admisibles las siguientes formas de contabilización:
Contabilización directa: en la que se registra la aplicación del fondo directamente contra la cuenta de su propio nombre (MARTINEZ E. 2006). Por ejemplo, si una cooperativa contrata un curso de Educación Cooperativa, el registro directo habría de ser:
Este es un método simple y sencillo, bastante utilizado por las cooperativas de tamaño micro y pequeño. En tratándose de transacciones exentas de tributaciones nacionales y territoriales, como en efecto lo son muchas transacciones del sector cooperativo, este es un método de contabilización eficaz.
No así ocurre para transacciones no exentas en las que no solo se obtendría una notoria disparidad entre los ingresos contables y los ingresos fiscales, sino lo más grave, se corre el riesgo de incurrir en evasión fiscal sin proponérselo.
Desde cuando fue expedido el decreto 4400 de dic.30 de 2004, el cual fue modificado con el decreto 640 de marzo 9 de 2005, es claro que las entidades del Régimen Tributario Especial (aquellas expresamente mencionadas en el art.19 del ET, entre las cuales se encuentran la mayoría de las entidades sin ánimo de lucro y las cooperativas), deben ponerse en la tarea de depurar sus ingresos y egresos para efectos de determinar cuál ha de ser su “beneficio o excedente” contable y cual su “beneficio o excedente fiscal” (en caso, contrario, es decir, cuando no hay “excedente”, se diría que tienen “déficit contable” o “déficit fiscal”).
En efecto, en el art.5 del decreto 4400 se establece que el “beneficio o excedente neto gravado” (sobreentendiéndose que es el “excedente fiscal”) de estas entidades será el resultado de tomar la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, cualquiera sea su naturaleza o denominación, que no se encuentren expresamente exceptuados de gravamen y restar de los mismos los egresos que sean procedentes de conformidad con el art.4 del mismo decreto.
Contabilización indirecta: en la que las subcuentas y auxiliares de gastos van siendo creadas en la medida de las necesidades y realizando su correspondiente liquidación al cierre del ejercicio en cuestión:
Este método ofrece mayor información contable por cuanto incluye cuentas de los estados de situación y de resultados y por ello es mayormente utilizado por las cooperativas de tamaño mediano y grande.
Contabilización por agencias: en la que una entidad gestora contratista es encargada exclusivamente de gestionar los fondos generados para los fines establecidos por la cooperativa contratante (MARTINEZ E. 2006). Esta modalidad es mayormente empleada para el manejo de fondos destinado a la prestación abierta de los servicios, a personal asociado y no asociado a la cooperativa aunque relacionados con ella. De este modo, el movimiento de los fondos aparece reportado por la agencia como elemento de balance que explica el estado o disposición del encargo, mas no como de Ingresos y Gastos. Al cierre fiscal la posición de los intereses de acreedores e inversores sobre los recursos encargados son transferidas a un estado de cuentas por pagar. La continuidad del contrato depende de que la rendición de cuentas por la utilización de los fondos y los beneficios derivados de tal utilización muestre un impacto positivo o cero equilibrios en todo momento.
Contabilización por fondos: en la contabilidad de fondos una entidad muestra los beneficios netos, la situación financiera y los cambios patrimoniales de cada actividad separada mediante la utilización de una serie especial de cuentas denominadas fondos. El activo de los fondos se asigna a las actividades para las que haya sido creado el fondo. El saldo de estos fondos corresponde a su Patrimonio Liquido, Capital Contable, o también se conoce como Activos Netos y su estado de situación económica se expresa según la ecuación contable (Activo Circulante – Pasivo Circulante = Saldo del Fondo).
Las entidades pueden clasificar su serie especial de cuentas de innumerables formas. Una de estas formas agrupa los fondos como Restringidos, Comunes y Abiertos.
El método contable para calcular los resultados de las entidades de fondos restringidos es: (Ingresos Presupuestados – Gastos Presupuestados = Cambios en el Saldo del Fondo)
Adicional al desempeño presupuestario, el método contable para calcular los resultados de las entidades de fondos comunes es: (Entrada de recursos por fuente – Salidas de recursos por función +/- transferencias de/a otros fondos = Cambios en el Saldo del Fondo).
Adicional al desempeño transferible, el método para calcular los resultados de las entidades de fondos Abiertos es: (Ingresos – Gastos = Cambios en el Saldo del Fondo).
